Учет влияния налоговых разниц на формирование текущего расхода по налогу на прибыль, страница 11

В ПБУ 18/02 приводится еще один вид временных разниц: излишне уплаченный налог на прибыль, сумма которого не возвращена, а принята к зачету. Это положение ПБУ 18/02 явно является ошибочным, т. к., излишне уплаченный налог не вызывает образования временных разниц. Это просто дебетовое сальдо по счету 68 «Расчеты с бюджетом», этот налоговый актив вообще не связан с размером полученной прибыли (убытка), он может возникнуть и по другим налогам.

Второй случай возникновения вычитаемых временных разниц (доходы признаются в целях налогообложения раньше, чем отражаются в бухгалтерском учете) встречается реже. Наиболее распространены следующие варианты:

- безвозмездное поступление имущества (работ, услуг) или имущественных прав (кроме денежных средств) (ПБУ 9/99, п.8 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 271 стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается в состав внереализационных доходов полностью на дату погашения сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг), за исключением случаев, предусмотренных ст. 251 НК РФ. Согласно ПБУ 9/99 стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав доходов организации по мере начисления амортизации (по объектам основных средств) либо по мере списания на расходы (по иному имуществу);

- образование положительной суммовой разницы при приобретении объекта основных средств до принятия его к учету.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств формируется с учетом суммовых разниц. Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ суммовые разницы признаются внереализационным доходом налогоплательщика;

- несовпадение остатков резервов предстоящих расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

В налоговом учете допускается перенос сумм не полностью использованного резерва на следующий налоговый период только по резервам на гарантийный ремонт (ст. 267 НК РФ), долгосрочный капитальный ремонт ОС (ст. 324 НК РФ) и резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учете и бухгалтерской отчетности в РФ допускается перенос всех резервов. Т. о., даже при создании идентичных резервов в бухгалтерском и налоговом учете конце года могут возникать вычитаемые временные разницы.

- образование отрицательной деловой репутации.

При приобретении организации, как имущественно-финансового комплекса может образоваться отрицательная деловая репутация, если цена приобретения ниже балансовой стоимости комплекса. В налоговом учете этот актив отсутствует, но в бухгалтерском он отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов» и признается как доход в течение 20 лет. Вопрос признания образующегося дохода в целях налогообложения нормами гл. 25 НК РФ не разрешен. Однако в соответствии с Письмом МФ РФ от 08 декабря 2003 №04-02-05/3/77 отрицательная деловая репутация должна быть признана в налоговом учете как доход в том периоде, когда она образовалась.

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив определяется как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае если законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцировано по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.