Налоговое правоотношение как вид финансового правоотношения. Государственное регулирование налоговых правоотношений

обоих приведенных примерах правоотношения (права и обязанности субъектов) направлены не на имущество налогоплательщика, не на результат его экономической деятельности, а именно на налог (сумму денежных средств, подлежащую внесению в бюджет), что, на наш взгляд, и следует считать одним из объектов налогового правоотношения.

Однако учитывая сложный характер налоговых правоотношений, их имущественную и организационную направленность, содержащие в себе как экономические, так и правовые начала, было бы неправильно ограничиваться подобным односторонним подходом. Действительно, налог в качестве объекта налогового правоотношения в первую очередь следует рассматривать в отношениях, связанных непосредственно с уплатой налогов, т.е. в большей степени материальных правоотношений. Однако как справедливо отметил А.В.Чуркин, налоговое правоотношение представляет собой не просто однопорядковое действие налогоплательщика по внесению суммы налога в соответствующий бюджет. Данное правоотношение предполагает также ряд мероприятий, прежде всего контрольного характера (предоставление декларации, проверка ее налоговым органом, истребование дополнительных документов и т.п.)[60]. В этом проявляется процедурно-организационный характер налоговых правоотношений, что свойственно для всех процессуальных правоотношений. Учитывая дуализм налогового правоотношения, при анализе объекта налогового правоотношения объективно необходимо совмещение его материального и процессуального содержания[61]. Поэтому вполне логичным видится подход о множественности объектов налогового правоотношения.

Позиции о множественности объектов налогового правоотношения придерживаются Е.Ю.Грачева, Э.Д.Соколова, определяя объектом налогового правоотношения налог, сбор, взнос, порядок их взимания, уплаты, осуществление налогового контроля, привлечение к налоговой ответственности и обжалование актов налоговых органов, действий или бездействий их должностных лиц[62]. Данный подход во многом представляет собой воспроизведение ст.2 НК РФ, определяющей понятие отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. М.В.Кустова, подчеркивая организационную сторону налоговых правоотношений, отмечает и специфику их объекта. Таким объектом, по ее мнению, становится поведение субъектов, направленное на обеспечение установленного порядка управления в сфере налогообложения. В частности, в налоговых контрольных правоотношениях в качестве объекта можно рассматривать поведение плательщика, направленное на соблюдение установленных требований к заполнению деклараций и иных налоговых документов[63].

По мнению Н.П.Кучерявенко, выделение в качестве объекта налогового правоотношения только вещей, материальных благ оставляет за сферой налогово-правового регулирования довольно значительную часть учетных, отчетных отношений, непосредственно не регулирующих движение материальных ценностей. Поэтому логично расширить категорию объекта налоговых правоотношений, включив сюда в качестве объекта регулирования и деятельность налоговых органов, связанную с анализом и контролем за исполнением налоговой обязанности налогоплательщиками, с осуществлением задач и функций этих органов. С этих же позиций объектом налоговых правоотношений будет являться и деятельность налогоплательщиков, отражающая реализацию учетно-отчетных обязанностей, а не только обязанностей по уплате налога[64].  Рассматривая процессуальные правоотношения, Е.Г.Лукьянова подходит к рассмотрению объекта процессуального правоотношения с точки зрения результата, достигаемого в процессе реализации правоотношения. По ее мнению, под объектом процессуального правоотношения следует понимать результаты действий участников процесса, удовлетворяющие процессуальный интерес лиц, заинтересованных в рассмотрении дела[65]. Аналогичный подход при определении объекта налогового правоотношения можно встретить у А.В.Чуркина, согласно которому объект налогового правоотношения есть интерес участников данного правоотношения. Для государства интерес состоит в обеспечении финансовых ресурсов, а для конкретного налогоплательщика - в избежании неблагоприятных последствий в виде ответственности за налоговое правонарушение. Поэтому, по его мнению, объектом налоговых правоотношений следует считать определенный результат в виде своевременной и полной уплаты суммы налога[66].  Если рассматривать налоговое правоотношение в виде некоего макроотношения, в первую очередь урегулированного конституционной нормой «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» (ст.57 Конституции РФ), то можно принять указанную позицию. Однако такое налоговое правоотношение имеет сложную структуру и состоит из множества вполне конкретных правоотношений, урегулированных налогово-правовыми нормами. Так, например, в отношениях по возврату налогоплательщикам излишне уплаченных либо взысканных налогов (сборов), пеней, штрафов интерес налогоплательщика будет связан уже с получением конкретной денежной суммы от государства. Интерес же налогового органа представляется определить сложным. С одной стороны, данный орган действует в интересах государства и должен стремиться к тому, чтобы из казны денег налогоплательщикам уходило как можно меньше (что на практике и наблюдается, что фактически приводит к многочисленным необоснованным отказам налогоплательщикам в возврате им денежных средств). В тоже время, он обязан соблюдать законодательство о налогах и сборах